Droit du conjoint survivant sur le logement : enfin un mode d'emploi fiscal

Publié le 24/06/2003

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Auparavant, seuls des frais de nourriture, de logement et de deuil étaient à la charge de la communauté (ancien article 1481 du Code civil). Ils étaient par conséquent déductibles de l'actif successoral.

La loi du 3 décembre 2001 a remplacé ces frais par un droit temporaire d'un an au logement (et des meubles qu'il contient). Cette année peut être complétée, si le conjoint survivant le souhaite, par un droit viager sur le même logement et sur son mobilier. La loi est applicable pour le premier droit depuis le 4 décembre 2001 et depuis le 1er juillet 2002 pour le second ; mais, en réalité, le mode d'emploi fiscal de ces deux nouveaux droits manquait. C'est chose faite avec la parution l'instruction du 7 avril 2003 (BOI 7 G-1-03).
La fiscalité applicable au nouveau droit temporaire au logement
La première précision apportée par l'administration concerne la fiscalité applicable au nouveau droit temporaire au logement dont bénéficie dorénavant le conjoint survivant. La loi prévoit que si le défunt était locataire, son conjoint aura droit au remboursement d'un an de loyers (le texte ne mentionne pas les charges) et s'il était propriétaire de son logement, son conjoint bénéficiera de la jouissance gratuite du logement pendant un an.
Ce droit double est « réputé effet direct du mariage » et non « acquis successoral ». Par conséquent, le conjoint survivant n'a aucun droit de succession à acquitter sur ce droit, qu'il prenne la forme d'un remboursement de loyer ou d'un abattement de 20 % sur la valeur du logement.
En revanche, selon le mode d'exercice de ce droit, son régime fiscal pour les héritiers diffère. Ainsi l'administration accepte que, lorsque le défunt était locataire, le montant des loyers puisse être porté au passif de la succession. En revanche, aucune déductibilité n'est possible si le défunt était propriétaire de son logement mais seulement le droit pour le conjoint survivant à l'abattement classique de 20 % sur la valeur du bien. Bercy a dû penser qu'autoriser (comme la logique le suggérait), la déduction d'une année de loyer plus 20 % de la valeur du bien serait un peu trop coûteux pour les Finances publiques !
Le droit viager
Contrairement au droit temporaire au logement, le droit viager au logement est un droit nouveau soumis aux droits de succession. Il fallait donc lui donner une valeur.
L'instruction fixe cette valeur à « 60 % de la valeur de l'usufruit déterminée conformément au barème de l'article 762 du code général des impôts », soit 42 % de la valeur du logement si le conjoint a moins de 20 ans, 36 % s'il a entre 20 et 29 ans, 30 % s'il a 30 ans et plus mais moins de 40 ans, 24 % s'il a plus de 40 ans et moins de 50 ans, 18 % si son âge est compris entre 50 et 59 ans, 12 % entre 60 et 69 ans et 6 % à partir de 70 ans. Il est précisé que l'âge à prendre en compte lors de l'estimation est celui du conjoint survivant au terme de l'exercice du droit temporaire au logement, c'est-à-dire un an après le décès. Le droit viager est donc imposable à partir de l'expiration du droit temporaire, ce qui peut être une bonne chose pour le conjoint survivant qui, à la fin de l'année suivant, le décès de son époux ou épouse franchira un des caps mentionnés ci-dessus, et une moins bonne pour ses héritiers.
Mais la parution de l'instruction n'apporte pas de solution réellement pratique quant à la mise en compatibilité de la durée d'exercice du droit et de la durée du dépôt des déclarations de succession. En effet, une déclaration de succession doit être déposée au plus tard dans les 6 mois qui suivent le décès. Or le conjoint a 12 mois pour déclarer s'il veut ou non conserver le logement familial jusqu'à son décès. S'il opte pour le bénéfice viager du logement, le premier calcul des droits de succession opéré sera donc à revoir. L'instruction prévoit que les héritiers devront alors déposer une déclaration rectificative dans les 6 mois qui suivront la prise de décision.
Il faut également préciser que les époux peuvent supprimer l'application de ce droit de leur vivant. Toutefois, cette « privation » doit être exprimée par un acte authentique reçu en la forme solennelle. Il faut donc passer obligatoirement par devant notaire pour que le conjoint survivant ne puisse bénéficier du droit viager au logement.
Au moment du décès, il peut également apparaître que la conservation du logement par le conjoint survivant est inadaptée à ses besoins (raisons de santé par exemple). Il est alors possible, par convention, de convertir le droit viager d'habitation et d'usage en une rente viagère ou en un capital. Il faut noter que d'une part, les nouveaux textes prévoient qu'il n'est pas possible de renoncer à cette faculté de conversion donnée aux nu-propriétaires et au conjoint survivant, et d'autre part, qu'elle ne peut être imposée au conjoint même par voie judiciaire.
Cette conversion donne lieu uniquement au paiement des droits fixes de partage et ne peut donner lieu à un nouveau calcul des droits de mutation.
A noter enfin que dans une réponse ministérielle récente, l'administration fiscale a précisé que les avantages liés à ce nouveau texte ne se cumulent pas avec ceux découlant de la rédaction d'une donation au dernier vivant. Le conjoint survivant doit choisir ; ce qui réduit l'intérêt des donations entre époux.